Мы сделали для вас подборку наиболее распространенных ошибок и нарушений, встречающихся при работе на УСН. Прочтите статью и узнайте, не допускаете ли вы их.
Если при переходе на «упрощенку» вы ошиблись с выбором объекта налогообложения, то до конца года все равно придется применять выбранный объект.
Поменять объект при УСН посреди года «упрощенец» не вправе. Сделать это можно лишь с 1 января следующего года, уведомив налоговый орган до 31 декабря текущего года1. Но не все «упрощенцы» с этим согласны, некоторые из них, чтобы исправить ошибку, идут на следующее:
– регистрируют в ИФНС факт прекращения деятельности, а затем повторно становятся на учет в налоговом органе. Скажем сразу, это плохая идея. Если налоговики сочтут, что перерегистрация была проведена с целью смены объекта УСН, то, скорее всего, они квалифицируют действия налогоплательщика как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. А это чревато доначислением налога при УСН исходя из первоначально выбранного объекта налогообложения, а также наложением пеней и штрафов. В суде вас тоже вряд ли поддержат2;
– пытаются сменить объект УСН, указывая в декларации желаемый объект (то есть не тот, что указан в уведомлении) и считая налог исходя из него. Но так делать тоже не рекомендуем, и вот почему. Не так давно Верховный Суд РФ рассмотрел следующую ситуацию. Компания представила в ИФНС уведомление, в котором указала объект налогообложения «доходы», а, отчитываясь по итогам года, представила декларацию, где налог к уплате рассчитан исходя из разницы между доходами и расходами. Налоговики посчитали, что имеет место смена объекта после начала года, а такие действия прямо запрещены Налоговым кодексом РФ. Как следствие, был доначислен налог при УСН, начислены пени и выставлены штрафы. ВС РФ налоговиков поддержал3.
Правда, нельзя не отметить, что дела, в которых «упрощенцам» удавалось таким образом сменить объект налогообложения, все же известны4. Однако решения по ним приняты до выхода в свет Определения ВС РФ. Поэтому сейчас, полагаем, рассчитывать на благоприятный исход не стоит5.
Как исправить ошибку. Увы, никак. Единственное, что можно посоветовать, – перед подачей уведомления в ИФНС внимательнее проверять, как вы его оформили, в частности тот ли объект налогообложения указан.
Массу вопросов вызывает учет доходов тогда, когда реальных денег нет. Неявных доходов, которые обязательно учитываются в налоговой базе по УСН, не так уж и мало. К ним относятся, например6:
– доход от безвозмездного пользования имуществом;
– доход при проведении взаимозачета;
– доход от прощения «упрощенцу» долга.
И это далеко не весь список. Помните, выручка – это не всегда только «живые» деньги, поступившие на счет или в кассу.
Заметим также, что зачастую вопрос учета тех или иных доходов становится предметом судебных разбирательств. Вот несколько примеров доходов, из-за которых «упрощенцам» приходилось спорить с налоговиками.
1. Предприниматель не учел в налоговых доходах деньги, полученные в период применения УСН, но относящиеся к деятельности, облагаемой на ПСН7. Налоговики с таким подходом не согласились. ИП пытался оспорить это решение в суде и проиграл.
Аргумент такой: на ПСН учитываются только суммы, полученные в период действия патента (то есть со дня начала его действия и до дня окончания). Если оплата за ранее выполненные работы поступает в период применения упрощенки, то она должна учитываться в доходах по УСН в силу кассового метода независимо от того, на каком режиме налогообложения находился налогоплательщик в момент их выполнения.
2. Компания не включила в доходы сумму гарантийного платежа, которую получила от одного из арендаторов8. Налоговики расценили такой платеж как аванс, поскольку по условиям договора сумма гарантийного платежа подлежала учету за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором допущена просрочка внесения арендной платы.
Как результат – компании начислены недоимка, пени и штраф за неполную уплату налога при УСН. Судьи оставили решение ИФНС в силе.
Важно отметить, что если сумма гарантийного платежа подлежит возврату арендатору после окончания действия договора, то включать ее в доходы не нужно, в том числе и тогда, когда по договору поступившее обеспечение может быть использовано только в случае причинения убытков имуществу арендодателя. Минфин России придерживается аналогичного подхода9.
3. Бизнесмен не учел в «упрощенных» доходах стоимость проданного грузовика, который использовался для перевозок на ЕНВД. ИФНС посчитала, что доходы от продажи ОС, которое использовалось в деятельности на ЕНВД, нужно включать в базу по «упрощенному» налогу в случае, если предприниматель сочетает «упрощенку» с «вмененкой». По ее мнению, к ЕНВД такие доходы не относятся. Суд встал на сторону инспекции10.
Как исправить ошибку. Ошибку, приведшую к занижению налога при УСН, исчисленного к уплате по декларации, можно исправить только путем представления уточненной декларации, предварительно доплатив налог и заплатив пени11.
На «доходно-расходной упрощенке» можно учесть не все расходы, а лишь входящие в закрытый перечень12. Но бывает так, что нужного расхода в перечне нет. Тогда бухгалтеры пытаются подтянуть его к какому-либо подпункту из перечня, однако делают это не всегда корректно. Известны случаи, когда:
– компания квалифицировала расходы на оплату контрагенту по договору о предоставлении труда работников как расходы, связанные с оказанием услуг, и учла их как материальные при расчете налога при УСН. Налоговики сочли это неправомерным. Судьи посчитали так же. Учесть расход в качестве материального можно, если контрагент предоставлял услугу, а не работников для ее выполнения. По факту «чужие» работники трудились в помещениях и на оборудовании «упрощенца», используя материалы, предоставленные им же. То есть спорные расходы являлись по сути расходами по набору работников и не подлежали учету при расчете «упрощенного» налога13;
– «упрощенец» учел затраты на приобретение прав дольщика по договорам долевого участия в строительстве жилых помещений в налоговых расходах. Однако инспекция решила, что таких расходов у «упрощенцев» быть не может, ведь по сути это расходы на приобретение имущественных прав. А их учесть в налоговой базе при УСН никак нельзя в силу ограниченности перечня «упрощенных» расходов. Судьи налоговиков поддержали14.
Как исправить ошибку. Точно так же, как и ошибку 2, – путем подачи «уточненки» и доплаты налога.
Напоминаем, что доходы и расходы на УСН учитываются кассовым методом.
Внимание! За неуплату налогов могут привлечь к налоговой, административной или уголовной ответственности15. Поэтому будьте внимательны, рассчитывая налоговые обязательства компании или ИП.
Это означает, что доход следует признавать в налоговом учете по факту поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет16. При этом доход считается полученным и в случае, если обязательство по оплате погашено другим образом – зачетом, отступным, новацией.
Расходы же признаются по мере оплаты или погашения задолженности17. Но для ряда затрат есть дополнительные условия их признания, невыполнение которых делает списание этих затрат в налоговом учете неправомерным. Вот, например:
– компания на УСН приобрела земельные участки для перепродажи, реализовала их и включила стоимость этих участков в расходы18. Инспекция посчитала, что фирма необоснованно учла расходы на покупку участков. Компания с этим не согласилась и пошла в суд, но проиграла.
Дело в том, что расходы по оплате товара для перепродажи можно учесть лишь после его фактической реализации19. А, изучив материалы дела, судьи установили, что указанные земельные участки были возвращены «упрощенцу», следовательно, право собственности к покупателю на них так и не перешло. А раз так, то и фактической реализации не произошло. Вывод один: компания поспешила с учетом расходов;
– «упрощенец» включил затраты на строительство животноводческой фермы за счет субсидии в налоговые расходы, не зарегистрировав права на построенный недвижимый объект в течение двух налоговых периодов после получения бюджетных средств. Между тем подача документов на госрегистрацию является обязательным условием признания затрат на строительство недвижимости. Это подтвердили и судьи, указав, что включать в «упрощенные» расходы субсидию до выполнения всех условий, предъявляемых для ее учета, неправомерно20.
Кстати сказать, камнем преткновения в этой истории стали не только расходы, но и доходы в виде полученной субсидии. Ее следовало учесть в составе доходов, но «упрощенец» этого не сделал.
Как исправить ошибку. Если ошибка привела к завышению налога при УСН, исправить ее можно в декларации за текущий период, признав сумму неучтенных затрат в расходах текущего периода, а излишне учтенную сумму доходов – в уменьшение доходов текущего периода21.
Если же ошибка привела к занижению налога при УСН, исправляйте ее в том же порядке, что и ошибку 2.
Напомним, что организации и ИП, находясь на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы», вправе уменьшить налог при УСН на сумму уплаченных страховых взносов и пособий по больничным, выплаченных за свой счет. Но сделать это они могут лишь на сумму, не превышающую 50 % исчисленного налога. Исключение – предприниматели без работников. Они вправе уменьшать налог на всю сумму взносов за себя, уплаченных с начала года22.
Казалось бы, все просто, но ошибки допускают и здесь. Вот некоторые из них:
– налог на взносы уменьшен не в том периоде. Уменьшить налог при УСН на взносы можно только за тот период, в котором эти взносы были перечислены в бюджет. За какой период они начислены, совершенно неважно. Это означает, что на взносы, к примеру, за июнь, уплаченные в июле, можно уменьшить авансовый платеж за 9 месяцев, а не за полугодие23.
На практике же бухгалтеры зачастую допускают ошибку, уменьшая налог на взносы не в том периоде, в котором был произведен платеж. А это может привести к спорам с налоговиками и разбирательствам в суде, которые закончатся не в пользу налогоплательщика24;
– налог уменьшен на неуплаченные взносы. Некоторые бухгалтеры уменьшают сумму налога не на ту сумму страховых взносов, ставя к вычету взносы начисленные, а не уплаченные. Помните, уменьшить «упрощенный» налог можно только на сумму фактически уплаченных взносов25.
Как исправить ошибку. Аналогично тому, как исправляется ошибка 2.
В рамках УСН могут применяться обычные ставки (6 и 15 %) или пониженные. Применение льготных ставок может быть предусмотрено региональными законами в следующих размерах26:
– от 1 до 6 % по объекту «доходы»;
– от 5 до 15 % (до 3 % – для «упрощенцев» Крымского полуострова) по объекту «доходы минус расходы».
Причем в одних регионах право применять более низкие ставки предоставлено абсолютно всем упрощенцам27, а в других – только отдельным налогоплательщикам (и таких регионов большинство). Среди наиболее часто встречающихся условий применения пониженной ставки можно выделить:
– ведение вида деятельности, поименованного в региональном законе;
– получение львиной доли дохода от этой деятельности;
– выполнение требования о количестве работников, к примеру превышение среднесписочной численности работников за определенный период над значением этого же показателя, например, за аналогичный период предыдущего года28.
В субъектах, где пониженные ставки установлены не для всех, зачастую их применяют неправомерно29.
Помните, рассчитать налог при УСН, используя льготную налоговую ставку, «упрощенец» вправе, только если выполняются все установленные региональными законами условия ее применения. При этом нужно быть готовым подтвердить налоговикам факт выполнения таких условий. Вот, к примеру, случай, когда компания сделать этого не смогла.
Фирма применила пониженную ставку налога при УСН, но сделала это, по мнению налоговиков, необоснованно. Аргумент такой: в региональном законе, которым предусмотрена эта пониженная ставка, указано, что право на ее применение имеют налогоплательщики – организации, впервые зарегистрированные после введения в действие этого закона (то есть с 01.01.2016), за исключением организаций, ведущих оптовую и (или) розничную торговлю30. Компания была зарегистрирована ранее указанного срока (в 2013 г.), поэтому действие закона на нее не распространяется. Судьи с налоговиками согласились31.
Как исправить ошибку. Нужно представить уточненную декларацию с указанием верной ставки налога и пересчитанной суммы налоговых обязательств, но прежде доплатить налог и заплатить пени32.
Применять УСН компании и предприниматели вправе, только если одновременно соблюдаются все необходимые условия (например, доходы за год не превышают 150 млн руб., средняя численность работников не больше 100 человек, бухгалтерская остаточная стоимость ОС – максимум 150 млн руб. и др.).
При нарушении любого из условий применения спецрежима «упрощенец» теряет право на него и автоматически переходит на ОСН с начала квартала, в котором допущено нарушение33. Но не всем такой расклад по вкусу. На что только не идут «упрощенцы», чтобы остаться на этом режиме. Вот пара примеров из жизни:
– компания, чтобы не слететь с УСН, перевела часть своих доходов на предпринимателя-субподрядчика, который впоследствии вернул их в виде беспроцентного займа. Это дало возможность компании формально не превысить установленный критерий по выручке, так как займы в «упрощенных» доходах не учитываются. Налоговики установили факт занижения доходов, доначислили налоги, начислили пени и штрафы. Не согласившись с решением инспекции, фирма оспорила его в суде, но проиграла34;
– фирма не отразила в книге учета доходов и расходов часть выручки от реализации товаров (работ, услуг). С учетом этих сумм получалось, что общая выручка компании превысила установленный лимит доходов на УСН. Но факт занижения доходов компания оспаривать не стала. Фирма пыталась доказать, что в этом же году она ошибочно включила в доходы аванс за товар, который реализован не был и предоплата за который впоследствии была возвращена покупателю путем подписания акта зачета встречных требований. С учетом этой ошибки, по мнению общества, превышение предельного размера дохода, при котором возможно применение УСН, не допущено. Но отстоять свою правоту оно не смогло, поскольку представленные документы так и не подтвердили факт поступления этого аванса от покупателя «упрощенцу» и учет им этой оплаты в доходах по УСН. Учитывая, что указанные суммы не удалось исключить из доходов, суд пришел к выводу об утрате компанией права на применение «упрощенки» и о правомерности доначисления налогов по общей системе налогообложения, начисления пеней и штрафов35.
Как видим, решение продолжать работать на УСН после фактического «слета» со спецрежима может стать дорогой ошибкой для «упрощенца».
Напоследок хотим обратить ваше внимание еще вот на что. Предприниматели наравне с компаниями должны соблюдать условие о стоимости ОС, чтобы не слететь с УСН. Такова позиция Минфина России, да и Верховный Суд РФ ее разделяет36.
Не так давно ВС РФ поддержал бизнесмена-упрощенца, который в квартале, в котором стоимость основных средств превысила 150 млн руб., стал применять ОСН. И аргументы ИФНС о том, что права прекращать деятельность на УСН предприниматель не имел, так как ограничение по стоимости ОС распространяется лишь на организации, суд не переубедили37.
ВС РФ отметил, что в норме НК РФ, в которой говорится о том, что при превышении предельной суммы доходов утрачивается право на применение УСН, используется понятие «налогоплательщик», включающее в себя как организации, так и индивидуальных предпринимателей38. Следовательно, исходя из системного толкования приведенных норм на бизнесменов лимит стоимости основных средств тоже распространяется.
Как исправить ошибку. Никак, поэтому внимательно следите за выполнением всех условий применения УСН, в особенности за объемом доходов, средней численностью работников и остаточной стоимостью ОС. А если нарушение произошло – уведомьте об этом ИФНС и сдайте декларацию по УСН, а после отчитывайтесь по ОСН.
Внимание! Лизинговое имущество при определении стоимости ОС в целях соблюдения УСН-лимита у себя учитывают39:
– лизингодатель-упрощенец – если имущество, переданное по договору лизинга, числится на его балансе и амортизацию по этому имуществу начисляет он же;
– лизингополучатель, применяющий УСН, – если по договору предмет лизинга учитывается на его балансе.
* * *
Кстати, информацию о наиболее частых нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе по УСН, в виде соответствующего Перечня на своем сайте периодически размещает ФНС России в разделе «Контрольная работа»40.
1 П. 2 ст. 346.14 НК РФ; Письма Минфина России от 14.10.2015 № 03-11-11/58878; ФНС России от 02.06.2016 № СД-3-3/2511.
2 Письмо ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@; Определение КС РФ от 19.07.2016 № 1459-О.
3 Определение ВС РФ от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727.
4 Постановления АС СЗО от 20.11.2017 № Ф07-12445/2017; АС ЦО от 19.10.2017 № Ф10-4018/2017.
5 Постановление 20 ААС от 03.04.2019 № 20АП-1242/2019; п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018 (далее – Обзор).
6 П. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина России от 25.08.2014 № 03-11-11/42295, от 23.09.2013 № 03-11-06/2/39230, от 24.10.2011 № 03-11-11/264.
7 П. 8 Обзора.
8 П. 10 Обзора.
9 Письмо Минфина России от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071.
10 Постановление АС УО от 20.02.2018 № Ф09-8373/17; Письмо Минфина России от 30.11.2018 № 03-11-11/86705.
11 П. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.
12 Ст. 346.16 НК РФ.
13 Постановление АС ЦО от 22.11.2018 № Ф10-5515/2017.
14 П. 13 Обзора.
15 П. 3 ст. 120, пп. 1, 3 ст. 122 НК РФ; ст. 15.11, 15.15.6 КоАП РФ; ст. 198, 199 УК РФ.
16 П. 1 ст. 346.17 НК РФ.
17 П. 2 ст. 346.17 НК РФ.
18 Постановление АС МО от 18.12.2018 № Ф05-21679/2018.
19 Подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
20 Постановление АС ВВО от 28.03.2018 № Ф01-641/2018.
21 П. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.
22 П. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.
23 Письмо Минфина России от 25.02.2019 № 03-11-11/12121.
24 Постановление АС ПО от 30.11.2017 № Ф06-26254/2017.
25 П. 3.1 ст. 346.21 НК РФ; Постановление АС ВСО от 03.02.2017 № Ф02-7476/2016.
26 Пп. 1–3 ст. 346.20 НК РФ.
27 Ст. 1 Закона Санкт-Петербурга от 05.05.2009 № 185-36; ст. 1 Закона Республики Дагестан от 06.05.2009 № 26.
28 П. 2 ч. 2 ст. 8.3 Закона Республики Бурятия от 26.11.2002 № 145-III.
29 Информация УФНС по Удмуртской Республике «Управлением подготовлен обзор ошибок, выявленных при проведении камерального контроля деклараций по спецрежимам».
30 Закон Тульской области от 28.11.2015 № 2378-ЗТО.
31 Постановление АС ЦО от 12.12.2018 № Ф10-5239/2018.
32 П. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.
33 П. 4 ст. 346.13 НК РФ.
34 Постановление АС ЗСО от 22.04.2016 № Ф04-1626/2016.
35 Постановление АС УО от 19.04.2018 № Ф09-1678/18.
36 Письма Минфина России от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973, от 14.08.2013 № 03-11-11/32974; п. 6 Обзора.
37 Подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
38 П. 4 ст. 346.13 НК РФ.
39 Письмо Минфина России от 17.05.2019 № 03-11-11/35605.
40 Перечень частых нарушений обязательных требований по валютному контролю, Перечень нарушений обязательных требований по контролю за соблюдением законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники, Перечень частых нарушений обязательных требований по налоговому контролю.
Подписано в печать
19.07.2019
Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2019, № 15
https://glavkniga.ru
http://www.facebook.com/G.kniga
И два раза в месяц на 96 страницах журнала вы будете получать не просто актуальную и полезную информацию,
а готовые решения текущих рабочих задач.
Более подробную информацию об издании «Главная книга», сервисах и ценах вы можете получить:
по телефону: +7(495)258-59-05
по e-mail: info@yuna.ru
